חיוב בהיטל בטחה בגין ייבוא טובין מן הזן black zante currant""

השופטת ע' ארבל:

           ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל-אביב בע"ש 3471/98 (כב' השופטת ד' קרת-מאיר) אשר דחה את ערעור המערערת על החלטת אגף המכס והמע"מ לחייבה בהיטל בטחה לפי סעיף 2(א)(3) לחוק היטלי סחר, התשנ"א-1991 (להלן: חוק היטלי סחר) בסכום של 302,000 ש"ח בגין טובין שייבאה לישראל בשנים 1997-1996.

1.        המערערת היא חברה העוסקת בייצור מחיות פירות עבור תעשיית המזון. בשנים 1997-1996 ייבאה המערערת מארה"ב לישראל כמות שנתית של 17 טון פרי על מנת לייצר ממנו מחית. המחיות שיוצרו מן הפרי נמכרו בישראל במחיר שלא כלל את היטל הבטחה נשוא הערעור. בשנת 1998 ערך המשיב בדיקה לטובין שיובאו על ידי המערערת ומצא כי יש לסווגם כענבים מיובשים, ומכאן שלפי צו היטלי סחר (היטל בטחה על יבוא טובין -הגנה על הייצור המקומי), התשנ"ו-1996 (להלן: צו היטלי סחר) חבה המערערת בהיטל בטחה בגין הפרי שייבאה. המערערת לא השלימה עם ההחלטה וטענה כי הפרי הוא ממשפחת הדומדמניות ועל-כן אינו חייב בהיטל. השגה שהגישה על חיובה בהיטל נדחתה. נגד דחיית ההשגה הגישה המערערת ערעור לבית המשפט המחוזי מכוח סעיף 50 לחוק היטלי סחר, כנוסחו לפני תיקון תשס"ה. במהלך הדיון בערעור בבית המשפט המחוזי, הגיעו הצדדים להסכמה דיונית שבעקבותיה נדחה הדיון בעניינה של המערערת על מנת להביא את העניין בפני ועדת חוק מיסים עקיפים. עם זאת, גם ועדה זו דחתה את טענות המערערת בעניינים שבמחלוקת, והצדדים שבו להמשך הדיון בבית המשפט המחוזי.

פסק דינו של בית המשפט המחוזי

2.        בית המשפט המחוזי דחה את ערעורה של המערערת. בית המשפט קבע כי בחינת טיבם ומהותם של הטובין המיובאים, הנתמכת בחוות דעת של מומחים בתחום הבוטניקה, מעלה כי מדובר בפרי ממשפחת הגפנים שאינו קשור למשפחת הדומדמניות. בית המשפט דחה את טענת המערערת לפיה לא מתעורר בענייננו צורך בהגנה על הייצור המקומי של הטובין מן הזן שייבאה, מפני יבוא מתחרה, תוך שהוא מפנה לתצהירו של הממונה על הסחר הבינלאומי והמסחר במשרד החקלאות. מתצהיר זה עולה, כי לשם הפקת הענבים המיובשים נעשה שימוש בכל זני הענבים הקטנים מכל מחזור ייצור, ומכאן שאף אם הזן הספציפי המיובא על-ידי המערערת אינו גדל בארץ, נפגע הייצור המקומי התחליפי של ענבים מיובשים כתוצאה מייבוא ענבים כשם שעושה המערערת. בנוסף, דחה בית המשפט את טענות המערערת, כי לפי התוספת החמישית לצו תעריף המכס והפטורים במס קנייה על טובין, תשנ"ו-1996 (להלן: צו תעריף המכס), כפי שתוקן בשנת 1997, הטובין שייבאה פטורים מתשלום היטל הבטחה עד לכמות של 450 טון, כמות ששונתה בסוף שנת 1997 לכדי 750 טון. עוד דחה בית המשפט את הטענה כי הטובין המיובאים פטורים מתשלום היטל בטחה עד לכמות שנתית של 500 טון לשנת 1996 לפי סעיף 2(ב) לצו היטלי סחר ועד לכמות של 570 טון לשנת 1997 לפי סעיף (ב1) לאותו צו. בית המשפט פסק כי היות שאין למערערת רישיון לייבוא בפטור, אין כל נפקות לכמות המיובאת. בהקשר זה דחה בית המשפט את טענת המערערת כי היה מקום ליתן לה רישיון ייבוא בדיעבד, בשל האפליה והיעדר השוויון המשתקפים ממעשה כזה כלפי יבואנים אחרים. כן דחה בית המשפט את טענת המערערת נגד עצם תוקפו וחוקיותו של צו היטלי סחר.

           בית המשפט הוסיף ודחה את טענת המערערת כי מתקיימים בעניינה תנאי סעיף 3 לחוק מיסים עקיפים (מס ששולם ביתר או בחסר), התשכ"ח-1968 (להלן: חוק מסים עקיפים) המסייג את תחולת סעיף 2 לאותו החוק, ומחריג מן החובה לשלם מס שלא שולם במלואו נישומים המקיימים את תנאי הסעיף. עוד דחה בית המשפט את טענת המערערת בדבר קיומו של "נוהג סוחרים" שעל פיו מתוארים הטובין נשוא הערעור כאוכמניות יבשות, דבר שלפי המערערת, יש בו כדי לסתור הקביעה כי היא מסרה לרשויות המכס ידיעה לא נכונה וכי יכולה הייתה לדעת על כך. לפי פסק הדין, לא זו בלבד שהוכחה ידיעה ממשית של המערערת בדבר מהות הטובין, אלא אף שבנימוקי הערעור לא העלתה היא כל טענה כי קיים נוהג סוחרים כאמור, והטענה הועלתה לראשונה רק לאחר שניתן פסק הדין בע"ש 539/98 יוסף לוי עסקי מזון בע"מ נ' מדינת ישראל- משרד המסחר והתעשייה (לא פורסם, ניתן ביום 2.8.01) (להלן: עניין לוי).

           לבסוף, דחה בית המשפט אף את טענת המערערת, שלפיה מקיימת היא את תנאי סעיף 156 לפקודת המכס. סעיף זה קובע, כי טובין שיובאו לישראל ויוצאו בתוך שישה חודשים מיום סילוקם מפיקוח רשות המכס, יותר בגינם הישבון של 90% מסכום המכס אשר שולם עליהם, ובלבד שיוכח כי לא נעשה בהם  שימוש בישראל. לפי קביעת בית המשפט, את הסעיף יש לפרש כך שכדי לזהות את הטובין שיוצאו כאותם הטובין שיובאו, ועל מנת להבטיח שלא נעשה בטובין שימוש בישראל, נדרשת בדיקה פיסית. במקרה דנן, לבקשת סוכן המכס של המערערת, לא נערכה בדיקה שכזו. במצב דברים זה פסק בית המשפט, אין תחולה לסעיף.

           על פסק דינו של בית המשפט המחוזי הגישה המערערת את הערעור שבפנינו.

טענות המערערת

3.        במסגרת הערעור, טוענת המערערת, כי הטובין שייבאה מארה"ב נקראים באנגלית, black zante currant"", כשאת המילה"currant"  ניתן לתרגם בשני אופנים: "ענב מאוד מיובש מהלבנט" וכן "דומדמנית". לטענתה, בצו תעריף המכס קיימת קטגוריה נפרדת לסיווג כל הפירות שניתן לתארם כ"ענבים" אלא אם הם הוגדרו במפורש ובנפרד בקטגוריה אחרת בצו. היות שדומדמניות מוזכרות במפורש בקטגוריה אחרת בצו, יש לסווגן, לטענתה, בין אם הן ענבים ובין אם פירות יער, תחת אותה קטגוריה, ואין לסווגן כענבים מיובשים. בעניין זה מוסיפה המערערת, כי השאלה שעל הפרק אינה שאלה שבעובדה, כי אם שאלה משפטית שעניינה כיצד יש לסווג טובין העונים גם להגדרת "ענבים מיובשים" וגם להגדרת "דומדמניות", בהינתן שבצו תעריף המכס קיימות קטגוריות נפרדות לשני הזנים.

4.        לחלופין, טוענת המערערת, כי אף אם יסווגו הטובין תחת הקטגוריה של ענבים מיובשים אין לחייבה בהיטל בטחה בגינם. לדידה, העובדה שמכסת היבוא הפטורה ממכס ומהיטל בטחה, כקבוע בתיקון לתוספת החמישית לצו תעריף המכס משנת 1997, נוצלה באופן חלקי בלבד, מותירה כמות מספקת של טובין אותם ניתן לייבא לארץ ממדינות מסוימות, ובכללן ארה"ב, במסגרת מכסת הפטור. בעניין זה, סבורה המערערת, כי בניגוד לקביעת בית המשפט המחוזי, קיומו של רישיון יבוא לפי צו יבוא חופשי, תשל"ח-1978 (להלן: צו יבוא חופשי) אינו תנאי מוקדם לקבלת הפטור מכוח צו תעריף המכס, וכי בכל מקרה, היה מקום להעניק לה רישיון יבוא בדיעבד. לביסוס עמדתה מציינת המערערת שבמסגרת הפטור סווגו טובין שיובאו ממדינות שלא קיימת לגביהן דרישה לרישיון ייבוא לפי צו יבוא חופשי. לדידה, הטלת מחסומי סחר על יבוא טובין מארה"ב שעה שלא מוטלים מחסומים מקבילים מול מדינות אחרות, מפלה אותה לרעה ביחס אליהן. עוד טוענת היא שבעניין זה יש לנקוט במבחן מהותי, שלפיו לא יהיה  בהיעדרו של רישיון ייבוא כדי ליצור חיוב בהיטל יש מאין, כשלא קיים חיוב כזה במסגרת צו תעריף המכס. לבסוף טוענת המערערת, כי חיוב בהיטל בטחה מנוגד לסעיף 12 להסכם הסחר בין ישראל לארה"ב האוסר חיוב טובין שמקורם בארה"ב בתשלום מסי יבוא מסיבה "טכנית", נטולת היבט מהותי.

5.        מקור חוקי אחר שמכוחו טוענת המערערת לזכאות לפטור מהיטל בטחה הוא צו היטלי סחר. לדידה, הפטור שניתן מכוח הצו עד לכמות של 500 טון בשנת 1996 ועד לכמות של 570 טון בשנת 1997, ניתן לכל יבואן בנפרד ולא לכלל היבואנים, כשם שקבע בית המשפט. לפיכך, סבורה היא, כי משלא חרגה מהכמות הפטורה, אין לחייבה בתשלום היטל. מכל מקום, טוענת המערערת, אף אם הכמות המצוינת בסעיף מתייחסת לכלל היבואנים, בשנים הרלוונטיות לא נוצלה מלוא מכסת הפטור אף על ידי כלל היבואנים, ועל-כן זכאית הייתה היא לפטור מהיטל בטחה בגין מלוא הטובין שייבאה. בדומה לטענתה בעניין צו תעריף המכס, גם לגבי צו היטלי סחר סבורה המערערת כי אין מקום להתנות את מתן הפטור מהיטל בקיומו של רישיון ייבוא.

6.        לצד טענות אלה, מוסיפה המערערת, כי קביעתו של בית המשפט כי היא אינה עומדת בתנאי סעיפים 3(2-1) לחוק מסים עקיפים, בטעות יסודה. לדידה, לא היה מקום לקבוע כי היא מסרה ידיעה שאינה נכונה לרשויות המס בדבר סיווגם של הטובין המיובאים, בזמן שבכל המסמכים שצורפו לרשימון הייבוא נרשם מפורשות כי הטובין המיובאים הינם "black zante currant". עוד טוענת היא כי בפסק הדין שניתן בעניין לוי נקבע כי במועדים הרלוונטיים היה קיים "נוהג סוחרים" שלפיו כונו הטובין הנדונים "אוכמניות מיובשות", ועל-כן נוצר בעניין זה השתק פלוגתא, ואין לקבוע כי הידיעה שמסרה לרשויות המכס בדבר סיווגם של הטובין כאוכמניות אינה נכונה. באשר לסעיף 3(2) טוענת המערערת, כי לא התקיימו התנאים המצטברים להוכחת ידיעתה "בכוח" אודות כך שהטובין בהם מדובר הם ענבים מיובשים.

7.        לבסוף, מתייחסת המערערת לסעיף 156 לפקודת המכס, הקובע הישבון של 90% מסכום המכס בטובין שיובאו ויוצאו בתוך שישה חודשים מיום סילוקם מפיקוח רשויות המכס, אם מוכח שלא נעשה בהם שימוש בישראל. לטענתה, קביעת בית המשפט כי נדרשה בדיקה פיזית לשם זיהוי הטובין והוכחת היעדר שימוש אינה מעוגנת בלשון הסעיף, ויש להסתפק בעניין זה בתצהיר היבואן, כאמור בסעיף 159 לפקודת המכס, וברשימון היצוא. מכל מקום, טוענת המערערת, לא הוכח כי ההחלטה שלא לבצע בדיקה פיזית של הטובין מקורה בבקשת סוכן המכס שלה, וממילא מדובר בהחלטה עצמאית הנתונה לשיקול דעתו של המשיב בלבד.

טענות המשיב

8.        בתגובה לדברים אלה, טוען המשיב, כי סיווג הטובין הינו שאלה עובדתית שאין מקום כי בית המשפט שלערעור יתערב בה. מכל מקום, מוסיף הוא, הסכמתה של המערערת במהלך הדיון בבית המשפט קמא, כי הטובין שיובאו בשנים 1997-1996 הינם ענבים מיובשים, כמו גם קביעתו של בית המשפט כי יש לסווג את הטובין תחת קטגוריה זו, סותמים את הגולל על טענת המערערת כי יש לסווגם תחת קטגוריה אחרת.

           עוד טוען המשיב, כי בהיעדר רישיון ייבוא,  אין המערערת זכאית לפטור מכוח צו היטל סחר וצו תעריף המכס. לדידו, חובת הרישיון היא חובה סטטוטורית הנובעת גם מהתכלית בדבר יצירת איזון בין הרצון להגן על התוצר המקומי לבין אילוצים שיש להשלים עימם עקב הסכמי סחר. אין איפוא לקבל מצב שאדם המייבא טובין ללא רישיון יבוא בטענות על שהמדינה נמנעת מלתת לו הכשר בדיעבד תוך העדפתו על פני אחרים ותוך מתן הכשר להתנהגות קלוקלת.

9.        המשיב מוסיף וטוען, כי המערערת לא הוכיחה את התקיימות התנאים המצטברים בסעיף 3 לחוק מסים עקיפים, המעניק פטור מתשלום מס ששולם בחסר בהתקיים התנאים המנויים בו, תוך שהוא מפנה לקביעותיו של בית המשפט קמא. בהתייחס לתנאי בסעיף 3 לחוק מסים עקיפים שלפיו "הנישום מכר את הטובין בתום לב לפני דרישת תשלום החסיר במחיר שלא נכלל באותו חסר", טוען המשיב, כי אף אם לא כללה המערערת את המס החסר במסגרת המחיר, לא ניתן לקבוע שמכירת הטובין על-ידה נעשתה בתום לב, לאור ידיעתה על מהותם הנכונה ולאור מכירתה אותם לחברת בת שלה.

10.      עוד דוחה המשיב את טענת המערערת בדבר "נוהג סוחרים" המתייחס אל ענבים מיובשים כאל אוכמניות מיובשות, וזאת משלושה טעמים: ראשית, בשל העלתו המאוחרת של טיעון זה; שנית, משום ש"נוהג סוחרים" כאמור לא הוכח; שלישית, מכיוון שאף אם קיים נוהג כזה, אין בו כדי להצדיק מתן פטור למערערת לפי סעיף 3 לחוק מסים עקיפים, הקבוע כחריג מצומצם לחובה המוטלת על נישום לשלם את המס שהחסיר. בהקשר זה מוסיף המשיב, כי בעניין לוי, שעליו השתיתה המערערת את טענתה בדבר "נוהג סוחרים", אין כדי להגביל את בית המשפט בעניין זה: ראשית, בשל הפער בין עובדות שני המקרים; שנית, בשל אי התקיימות התנאים הנדרשים לקיומו של השתק פלוגתא; שלישית, בשל ההלכה בדבר אי חלות הכלל של השתק פלוגתא בענייני מסים.